对租赁会计准则中若干问题的

理解、辨析和修改建议

一、《定 义》部分

▲ 租赁期

     本准则对“租赁期”的定义是称，“租赁期，指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间”。

本准则这一定义的缺陷是：

一、从本准则各条款的内容可见，本准则所要规范的，是融资租赁和经营租赁这两类交易。而体现这两类性质不同的交易的合同，则分别是《中华人民共和国合同法》第十三章所称的〈租赁合同〉和第十四章所称的〈融资租赁合同〉。定义中仅有“租赁合同”字样，而没有“融资租赁合同”字样，是颇不严密的。或曰，“租赁协议”一词，在国际会计准则 租赁IAS 17中比比皆是，为什么到了我们这里，偏要咬文嚼字，说它不能概括两类交易？则问题在于，在国际上和在我国，对于相关交易的表述有所不同。在国际上，首先有“租赁协议”（lease），其次有其中的两类，即“融资租赁协议”（finance lease）和“经营租赁协议”(operating lease)。而在我国，在《中华人民共和国合同法》中，“租赁合同”和“融资租赁合同”这两个看似前者包含后者的用语，其实是指两个并列的交易类别。毋宁说，这是我国合同法本身的瑕疵。然而，我国的会计准则是用来规范我国的会计行为的。而我国的会计行为所面对的，首先是发生在我国的交易。因此，就不宜简单地照搬国际上的说法了；

二、如果不把“租赁合同规定的不可撤销的”这几个字视为限制语，则是同义反复。这无异于是说，“租赁期是租赁期间”，而没有能说明“租赁期”到底是什么。也就是说，并未给“租赁期”下定义；

三、而如果把“租赁合同规定的不可撤销的”这几个字视为是限制语，则更为不妥。    《中华人民共和国合同法》第八条规定，“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更和解除合同。”其二百一十三条规定，“租赁合同的内容包括租赁物的名称、数量、用途、租赁期限、租金及其支付期限和方式、租赁物维修等条款。”其二百三十八条规定，“融资租赁合同的内容包括租赁物名称、数量、规格、技术性能、检验方法、租赁期限、租金构成及其支付期限和方式、币种、租赁期间届满租赁物的归属等条款。”可见，就租赁合同和融资租赁合同而言，其任何约定，包括对租赁期限的约定，都是不可以由出租人或承租人擅自变更和解除的。也就是说，是不可单方撤销的。从这个意义上说，凡是已生效的租赁合同或融资租赁合同，其租赁期限都是不可单方撤销的。但是，租赁合同或融资租赁合同又并非是绝对不可撤销，而是既可以协议撤销，又可以法定撤销的。前者，就是双方达成在商定条件下终止该合同的协议。这些条件包括但不限于本准则所限定的四个条件。而且，也并非一定要在发生了什么导致合同不能继续履行的事项后，才来协商撤销的条件。甚至在合同中就可能约定这样的条件。例如，合同约定，“承租人若请求提前终止本合同，则需至少在多少多少天之前通知出租人，并且应向出租人支付按什么什么条件计算出的金额，作为对出租人的损失赔偿”之类；后者，是法院判决或仲裁裁决合同终止。而既然合同本身撤销，则所约定的租赁期限自然也就随之撤销了。

四、之所以会有上述表述，显然是受了国际会计准则 租赁IAS 17的影响。在那里，有这样的定义：“租赁期限(lease term)是承租人承诺承租该资产的不可撤销的期间，连同承租人无论是否进一步付款均有继续承租该资产的选择权的任何后续期间，该选择权在该租赁协议开始时可以合理地肯定承租人将予行使。”(The lease term is the non-cancellable period for which the lessee has contracted to lease the asset together with any future terms for which the lessee has the option to continue to lease the asset, with or without further payment, which option at the inception of the lease it is reasonably certain that the lessee will exercise.)然而，从这段文字中，我们所看到的，应该是对租赁期限的定性，即，租赁期限是不可撤销的，而不应理解为租赁期限有不可撤销和可以撤销之分。

    据此，我建议，将该定义更改如下：“租赁期，是指租赁合同或融资租赁合同约定的出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的期间。”

▲ 续租期

       本准则规定“不论是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内”。

       从上面引用的原文看，这一规定又是从IAS 17那里套用的。然而，这一规定不仅远离了我国的交易实践，而且同本准则的其它定义也是自相矛盾的。试看，如果某融资租赁合同，所约定的租赁期限是自2000年6月25日至2005年6月25日的60个月，又约定，自2005年6月26日至2007年6月26日的24个月，是续租期。其中，对续租期租金的支付又分两种情况。甲合同约定，以某个约定的余值为计算续租期租金的基础；乙合同约定，续租期不付租。

       下面。我们来分别剖析一下这两种约定。

一、甲合同条件。要付租金，但是，租金计算的基础同前60个月不同。则，首先，这难道不是另一个融资租赁合同？而如果一定要说这是同一个合同，那为什么不可以理解为是对合计为84个月的租赁期限内的租金计算方式在不同区段的特别约定呢？又有什么理由，一定要把后面的24个月称为“续租期”呢？

二、乙合同条件。不付租金。试问，在实践中哪里会有已经不付租金了，而租赁合同或融资租赁合同还不结束的情况呢？而且，本准则不是开宗明义称，“租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”吗？怎么现在又可以不“获取租金”了呢。不付租金而受让资产使用权的交易还能够是租赁吗？

三、或曰，这里有一个很特殊的条件，即本准则所称的“如果承租人有权选择继续租赁该资产”。言外之意，有没有续租期还不一定呢，全看承租人是否选择。所以用了上面的说法。然而，请注意，本准则在上面所说的“如果”之后，紧接着就说，“而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权”。可见，本准则的制定者自己的原意恰恰是，该续租期是必定要发生的。因此，再强调由于“选择”而带有的或有或无的性质，就没有意义了。

据此，我建议，把本准则中有关续租期的规定和其它部分提到续租期的内容均予删除。

▲ 担保余值

       这又是一个明显脱离我国的交易实践的概念。本准则称，“担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。……其中，资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时的租赁资产的公允价值。”

       这里有两个要素：一是，由于有人担保，无论它是承租人自己，还是任何第三方，因此，应该认为，对于出租人而言，这是确定的、而不是或有的金钱债权。从这个意义上说，它同租金无异；二是，其所担保的，是“租赁期届满时的租赁资产的公允价值”，是在“租赁开始日”所“估计”的数额，当然是各方所一致认同的。

       然而我们要问，为什么会有这样的担保呢？可能的理由是，首先，租金的计算并非是以摊提租赁物全部购置成本为其基础的。因此，在租赁期满时，不能由承租人以某个名义价格留购租赁物，即承租人不能如本准则所说的“享有优惠购买选择权”。其次，既然出租人要收回租赁物，而且期待着通过对租赁物的处分（出售、再次出租等）来至少收回未能从租金中收回的租赁物购置成本，那么，它当然关心租赁物在租赁期满时的价值。如果这个价值足以使它把上述缺额及其利息弥补回来，它就会同意这样的安排。否则，它就不会同意。然而，这种安排，都是只有在对于此种处分的风险及收益由它自己承担及独享的情况下，才有可能。而当着这种风险由它人承担时。情况就完全不同了。试问，这时，租赁物在租赁期满时的价值（无论是公允价值，还是实际变现价值）同它还有什么关系呢？不管其是高还是低，它不是总能收回该商定的余值吗！另外，既然是承租人或第三人对出租人作了这样的担保，那么，如果租赁物到时候的变现所得恰好等于商定的余值，则由出租人受偿，承租人或第三人的担保责任解除；如果租赁物到时候的变现所得低于商定的余值，则承租人或第三人必须向出租人履行担保责任，即补足其差额。既然如此，那么，如果租赁物到时候的变现所得高于商定的余值时，难道这超出的部分也会归出租人所得？这显然是不可能的。既然租赁物变现的风险是承租人或第三人承担的，那么其收益也必定归其所得。其结果必定是，到底是否及如何变现已经无关紧要。反正，租赁期满时承租人或第三人必定要向出租人支付所担保的金额，租赁物也因此必定转归承租人所有。在这里，谈论租赁物在租赁期满时的公允价值这一点，又有什么意义呢？而且，谁又能说清楚，由承租人自己或第三人担保的余值同承租人应付的租金之间，到底有什么差别呢？难道不都是承租人由于占有、使用租赁物而应付的对价吗？

       就交易实践而言，可以说，完全是另外一回事。可能发生的情况是，在租金的计算以全额摊提租赁物购置成本为基础的前提下，承租人出于对自己的现金流的考虑，希望能将租赁物购置成本中的一个可观的部分留到租赁期末清偿。对此，出租人或者是直接同意，或者是，为了减少自己的风险，要求对方提供第三人担保。于是，这一期末偿付的份额，就被说成是“余值”。前者被解释为承租人担保，后者则被解释为第三人担保。

        真正的操作是，如果，某融资租赁合同，租赁物购置成本是5,000,000.00，起租日是2000.06.17，租赁期限是60个月，每6个月末等额付租一次，期末日是2005.06.17,租赁年利率是8.9375%（计算时乘以365/360），承租人特别要求其中的1,750,000.00在期末清偿。于是双方就采用以下的公式来计算除末次应付的1,750,000之外的各期租金。1－10期各期等额租金是490,643.00，但是，末期另加1,750,000。其结构见下表。

从上面的公式中可知，由于有1,750,000要到期末日才收取，该金额用8.9375%的年利率（计算时乘以365/360）按每6个月一期折现到起租日的数值是1,111,708.15。因此，计算各期等额租金时所用的租赁物购置成本，即在1－9期摊收的租赁物购置成本，就变成了3,888,291.85(=5,000,000-1,111,708.15)。下面，我们来作一对比。如果该合同其它条件不变，但是没有期末日付1,750,000的事，而是第1－10期都一样，付等额的租金，则各期租金及其结构如下：