中外融资租赁业税收政策环境比较与建议

作者: 屈延凯

    国际金融公司在总结在发展中国家促进租赁的经验时,对租赁业的政策环境做过如下阐述:“体现租赁交易特征并具有可操作性的租赁法律与法规框架是制约一国租赁公司健康发展的宏观因素。与租赁交易有关的法律与法规主要包括:与合同和财产有关的法律,积极的税法,投资优惠的法律和财政、会计有关租赁的规定。一国是否具备这些租赁的法律法规以及这些法律法规是否体现了租赁交易的特征,都会影响到该国租赁的发展。”(摘自《1977—2000年国际金融公司租赁业务回顾》)

    入世以来,我国租赁业正面临新的挑战知发展机遇,租赁业的税收政策环境也得到了很大改善。但仍然有何多问题需要明确和完善。
租赁业提供给企业的既是一种设备融资销售,又是一种租赁服务,租赁设备的折旧政策、所得税抵免政策、设备交易和服务贸易中的流转税政策都会对租赁业的发展产生重大影响。比较中外税收政策对租赁业发展产生的影响,调整和规范我国与租赁业有关的税收政策,对我国租赁业的健康有很大的现实意义。

(一) 关于租赁资产的税前折旧提取和租金税前列支政策的比较

    1、加速折旧是国外普遍采用的激励政策

    世界著名租赁专家阿曼伯博士认为,加速折旧、投资抵免、和财政补贴三种积极的财政政策中,加速折旧是拉动设备投资的最有效的措施。租赁业是一个风险行业,是企业进行技改和设备投资的重要渠道。欧美工业发达国家一般都允许企业对设备采取加速折旧,具体的折旧方法由企业自主选择确定。大大促进了租赁业的发展、充分发挥了租赁业在促进设备投资、和对设备实行社会化和专业化管理方面的功能。
国际金融公司在论述租赁业的税收和会计政策环境时指出, “在许多租赁业充满活力的国家,出租人被作为资产的所有者是为了税收和会计的目的。出租人将所有租金(利息与本金)作为收入,并在账面上对资产进行折旧,通常是按加速折旧法。对出租人来说,收入是按加速计算,因此比银行的收入要提前缴税;由于包括了利息和本金,因此应纳税的金额也比银行要大。从另一方面看,为了平衡,租赁公司可对资产进行折旧。承租人可以用所有的租金支出来冲销应纳税收入。鉴于租金包括利息和设备的全部成本,这使承租人在整个租期间得到一种实际的折旧,租赁期一般要短于设备的经济寿命(因此税收上的好处是纳税的时间,而不是免税)。”

    “从国家财政当局的角度来看,可能有一种“两头好处”,即出租人得到全部折旧,承租人也将本金的偿还作为生产费用。绝大多数政府支持这种财政政策,这是因为:

    * 促进了投资:这种“两头好处”使政府能够鼓励生产设备的使用和融资,并帮助那些无法得到银行贷款或“无税可纳”的公司获得信贷。
    * 早期财政损失不大:新的租赁公司实际上没有可抵消折旧的应纳税收入。
因此,在租赁业发展的早期年代,国家财政收入没有损失。同样,中小型企业以及新企业往往也没有足够的纳税收入来获得从中扣除租金支出好处。
    * 鼓励了租赁业的发展:国际金融公司从过去的经验中发现,除非可以得到资产折旧,否则租赁公司不会积极进入市场,尽管他们只能在晚些时候才能充分利用这种折旧。
    1992年的国际会计标准建议,作为有经济使用权的承租人可将租赁资产记入资产负债表,并提取折旧费(附录已有实例)。根据这些建议,出租人把应收租金作为资产记账。虽说这可能是一种合理的会计方法,但国际金融公司的经验表明,将此作为计算税收的原则会使一些国家(如肯尼亚)的租赁业在一定时期内滑坡。”
    美国的税制是以直接税为主的。所得税的税率较高,(各州不同,45—50%)但由于普遍实行加速折旧、投资抵免和经营费用据实税前列支的原则,企业所得税的实际税负并不高。
    美国在税法上对不同租赁交易的区分标准与美国财务会计标准委员会做的租赁分类标准完全不同,将租赁区分为有条件销售和真实租赁。税务部门对不同的租赁交易做出是销售、还是租赁的判断,进而明确不同租赁业务的税收适用主体和适用税种。对出租人租赁业务如果被界定为销售,对其销售收入征收普通所得税。如被界定为真实租赁,适用资本利得税。资本利得税比普通所得税率偏低。
美国鼓励投资的财税政策主要是按双倍余额法加速折旧(纳税人在计算折旧时可以完全不考虑残值)并无对租赁业的特殊税收政策。出租人可以享有与上述规定相同的税前折旧抵扣。承租人租金可以作为费用税前列支。
    欧共体国家一般都允许企业自主选择直线或加速折旧方法(1.5倍-3倍余额法)。IT设备一年内提取折旧。
    为了避免承租人利用不同国家的税率不同的差异提抵扣额,1992年欧共体第10号指令将纳税的基础改为承租人所在国。

    2、我国税前提取与扣除政策僵硬,不利于租赁业的发展
    科学合理的所得税有利于各类企业的可持续发展,我国的所得税税率33%,在国际上属于中间水平,但实际所得税的税赋并不低。主要是由于固定资产的税前折旧提取方法死板、比率偏低,导致实际税赋不均衡,不利于企业的可持续发展。
我国有关财税部门近年来也制订了一些鼓励企业加速折旧的政策,但税务部门又要求要企业报国家税务总局批准,企业不能自主实施,使这一政策不能被企业有效利用。企业在经济效益好的时候不能通过加速折旧尽快收回设备投资,是导致企业"不技改等死,技改找死"、企业不能持续发展和企业财务阳光化程度低的重要因素之一。
    国家税务总局对企业所得税税前扣除和租赁业务中的租赁性质的分类做出了明确规定:
    “纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产,其符合独立纳税人交易规则的租金可根据受益时间,均匀扣除。”
    “纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。
    符合下列条件之一的租赁为融资租赁:
    1、在租赁期满时,租赁资产的所有权转让给承租方;
    2、租赁期为资产使用年限的大部分(75%以上);
    3、租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值”
(《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号第五章第三十八条、三十九条,2000年5月16日颁布)
    “企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备,折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定,但最短折旧年限不短于三年。”(财政部、国家税务总局财工字[1996]41号,第四条第三款。1996年4月7日颁布)
    从上述部门规章中,可以看出在所得税扣除的会计处理中,从租金支出的经济实质对租赁业务进行了不同分类。其分类标准与会计准则相近。
    按国家税务总局的规定,企业采用加速折旧的方法税前提取折旧,仍需报总局批准。加速折旧的方法还不能成为我国企业普遍自主采用的财税政策。国家税务总局颁布的《企业税前扣除办法》对融资租赁和经营租赁业务中折旧税前提取和租金税前列支的规定,为企业采用租赁方式取得设备提供了很好的政策环境。
    但由于内资企业与外商投资企业实行不同的所得税法,外商投资企业是否可以对设备加速折旧未做明确。
    财政部颁布了租赁会计准则,明确在经营租赁业务中,出租人对同类资产可以按相同的折旧方法提取折旧,但是否可以对设备加速折旧未做明确。
    一笔融资租赁合同的交易条件符合会计和税收政策对经营租赁的规定,在租期内,出租人要对租赁资产提取折旧,除主张租金额现值最高不超过设备购置成本90%的租金债权之外,出租人还要承担至少相当余设备购置成本10%以上的租赁物的余值风险。
    一般情况下,出租人在租期内收取的租金,肯定低于租期内折旧的提取。由于租赁物是承租人选择的,租赁期期满,出租人要承担租赁物余值的处置损溢,很可能要列支财产损失。如果租期内出租人按租金收益扣除正常折旧缴纳所得税,会造成出租人的实际收益与实际应税额不匹配,出租人租期内税前赢利,租赁到期税前亏损的提前纳税的不合理情况。

    (二)关于投资抵免政策适用的比较

    1、国外普遍给与租赁投资与同等待遇
    国际金融公司的经验告诉我们“租赁公司需要这样一个法律规章和财政制度环境,在该环境中,它所享受的待遇至少应与其它资本投资融资方式相同。保证收回资产的法律程序清晰、简单而有效是很重要的。直接进口或使用设备的厂商所享受的任何关税减免或投资税收抵免,租赁公司作为设备所有者,也应享受。许多租赁公司不得不努力使当地管理当局明白这一点,因为没有这些待遇,他们就无法与银行融资竞争。为了促进投资,许多国家给予租赁业务优惠的税收待遇。总的来看,由此产生的扭曲效应非常小。”(《经验教训系列报告第6卷——金融机构》第49页)
    美国政府在鼓励设备投资时,税务部门明确规定对租赁投资可按资产不同使用年限,享受不同的所得税投资抵免。(这一政策在90年代初停止)
    总之,租赁公司应该同利用银行融资购买资产的工业公司一样,享受同样的待遇。例如,同样享受投资补贴或提取加速折旧费,因为这些好处将通过租金价格转移给设备的使用者。

    2、我国未明确租赁业务中的投资抵免的适用主体
    2000年国家有关部门颁布了购买国产设备,设备价款的4O%,可以在当年新增所得税中抵免。这一政策有利于鼓励企业和拉动社会资金对设备的投资,但对承租人在融资租赁业务和出租人在经营租赁业务中如何实施,税务部门同样没有明确的规定,不利于企业通过租赁方式购置设备或取得设备的使用权。影响了租赁业务功能的发挥和租赁业的发展。

    (三)关于流转税政策的比较

    1、国外流转税的征收普遍避免重负纳税
    实行销售税的国家一般没有针对服务贸易的营业税,只有一些数额不大的定额费用。
    在美国流通环节实行销售税,(各州不一样,税率在4%—10%)
    缴税义务人是设备的实际购买人。是一种价外税,由买方承担。税率高低,不会直接影响卖方的销售成本和费用。在设备的购买中由买方负担。在融资租赁业务中,出租人作为买方承担销售税后,实际也将转移给承租人。
    实行增值税的国家,对服务贸易的,特别是金融服务一般增收劳务税,税率在净收益的2%以下。纳税义务人是提供服务的企业。
    欧共体国家在生产和流通环节实行的是消费型增值税,税率为10%--20%。如果租赁被视为一个连续的活动的一部分有规律的、经常进行的、有一定的数量规模的劳务或者货物提供就被视为增值税的应税活动。提供劳务和提供货物增值税率不同。其目的是使企业可以享有增值税的抵扣,避免重复纳税。
    欧共体大多数国家和拉美国家对出租不动产一般免征增值税。但欧共体第六号指令第13c(a)条规定各成员国可允许其纳税人对出租不动产有选择被征税的权利,......目的是使财产所有者在为经营活动而出租财产时可以成为增值税纳税人,因而如果他愿意的话就可以把该项财产在其前面的生产流通阶段所负担的增值税予以抵扣的好处转让给其租户。
    同样,对最初资产购置收取的销售税只能征收一次。当承租人行使留购权时,第二次征收的销售税应该根据实际付出的金额,而不是根据对资产的估价,因为设备通常已经被原来的所有者及出租人全部折旧。”

    2、我国现行营业税影响租赁业的发展和国内租赁公司的竞争力

    我国购置租赁物实际内涵增值税17%,是生产型增值税,设备出售的销项税,抵扣原材料进项税后,其出厂价格实际内涵增值税率至少仍在12%以上。在租赁物购买环节,我国租赁业务中的设备实际购买人的税赋比国外企业(不论是实行销售税还是实行完全抵扣型增值税的国家)要高2%--6%。
    2000年财税部门为鼓励企业购买国产设备和国产设备出口,颁布了可以退增值税的规定,提升了了国产设备的竞争力。2003年又在东北地区开展增值税转为消费型增值税的试点,减轻了企业购置设备的税务负担。但没有明确企业采取租赁方式购置或租赁公司购置国产设备用于开展租赁业务和出口租赁是否使用此规定。

    2003年初,国家财政部、国家税务总局颁布的《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定:
    “经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的,以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
以上所称出租货物的实际成本,包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)。”
    我国税务部门颁布的营业税目对租赁业务做出了融资租赁和租赁业的两种界定。即:
    “融资租赁,是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权。凡融资租赁,无论出租人是否将设备残值销售给承租人,均按本税目征税。”
[国税发[1993]149号文《营业税税目注释》三、金融保险业(一)金融(2)]
    “租赁业,是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁,不按本税目征税。”
[国税发[1993]149号文《营业税税目注释》七、服务业(六)租赁业]
    显然,营业税把租赁业务界定为融资租赁和租赁业的区分标准,与《合同法》中融资租赁合同和租赁合同的界定区分标准十分类似。而不是依据会计准则的五条标准,从租赁交易的经济实质出发,把租赁业务区分为融资租赁和经营租赁。只要租赁业务的交易形式符合营业税目对融资租赁的界定标准,该业务就按融资租赁的纳税规定纳税。
    不重复纳税是流转税的一个基本原则,融资租赁交易的实质使融资服务,类似“雇佣购买”,这种交易形式下的经营租赁业务与设备的短期出租明显不同,大多为中长期的经营租赁业务,如果与传统出租服务一样,一律按租金收入的5%。由于增值税的不完全抵扣,租赁物的购买和租赁环节,显然有重复部分。无疑大大提高了这类最受企业欢迎,最具活力的租赁方式的运营成本。
    应当说,我国目前的营业税政策,已经为租赁公司的融资租赁交易形式下,但交易条件符合会计规则中经营租赁规定的租赁业务提供了很好的发展空间。但由于这种融资租赁交易形式的经营租赁在我国的业务实践中刚刚起步,税务实践更加缺乏。在实际的纳税活动中,税务机关和纳税人很可能在对税目定义的理解、具体业务适用税目的界定会产生歧义。需要租赁业界和税务机关在税务实践中取得共识。
    出售回租业务是企业将现有资产变现筹措资金的最便捷的方式。在国外均视为一种融资交易,其"出售"环节不被视为实质性的销售而征收相应的流转税,我国税务部门对此种交易方式如何征税尚无明确的规定。

    (三)明确和完善税收政策的建议

    很显然,把影响租赁业务运营的主要税赋与国外进行比较,我国租赁业的税赋显然重很多,影响了国产设备租赁业的开展,特别是经营租赁业务的营业税严重影响对拉动设备投资有重要作用的中长期经营租赁业务的开展。影响了我国境内租赁公司与境外租赁公司在经营租赁业务中的竞争力。为改变这种租赁税制不明确、不完善的状况,结合我国目前的会计和税务规定,特向财政部和税务总局提出如下解决建议:
 建议财税部门,尽快统一内外资企业的所得税法,调整我国的设备折旧政策,由企业按有关折旧规定,自主决定选择加速折旧方法,应尽快明确租赁资产的折旧提取的主体适用为“谁资本化谁适用”或“谁所有谁适用”的原则。从发挥租赁的投资激励机制角度,我更倾向由税务部门按“谁所有谁适用”的原则,作出与会计分类不同的界定,一律由出租人进行折旧的税前扣除

 建议税务部门明确对租赁公司开展租赁业务中增值税和营业税的适用。对有融资租赁资质的租赁企业不论租赁期满转移租赁资产所有权的是全额偿付的融资租赁交易,还是租赁期满不转移租赁资产所有权的非全额偿付的会计分类为经营租赁的融资租赁交易,一律按差额缴纳营业税。即:
    1、转移租赁资产所有权的融资租赁交易
    纳税基数为=租期内租金收入—购置成本和利息支出;
    2、不转移租赁资产所有权的融资租赁交易
    纳税基数为=租期内租金收入—租赁期内按加速折法或按规定缩短折旧期限提取的折旧和利息支出;

 明确投资抵免、关税减免、增值税退换、出口退税等税收优惠政策在租赁业务形式中的适用主体。

 明确对出售回租业务(包括房产)的"出售"环节应不视为实质性的销售,免征收各种相应的流转税。仅在租赁期满对留购或处置的实际价格按二手设备征收流转税。

 对汽车、不动产的融资租赁合同在登记证做备案登记,解决社会公示和对第三者伤害的问题,对融资租赁期满所有权人的变更,只应收取一定的行政登记变更费用,降低交易成本。


屈延凯
原稿载于2003年11月撰写的金融租赁公司发展问题研究报告的有关章节。2005年11月摘出修改成文