摘自《财考网》 2010年03月24日

　　 第一节借款费用的核算

　　一、借款费用的定义和内容

　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。具体包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。

　　二、借款费用的确认和计量

　　（一）应予资本化的资产范围和借款范围

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

　　借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。

　　（二）借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

　　1、资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

　　2、借款费用已经发生；

　　3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　（三）借款费用的具体确认原则

　　分三个方面的原则，见教材

　　（四）借款费用资本化金额的确定

　　1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的：

　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数）

　　借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　3、外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化

　　（五）借款费用资本化的暂停

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　（六）借款费用资本化的停止

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　具体可从以下几个方面进行判断：

　　1、符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

　　2、所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　3、继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　三、借款费用的账务处理

　　1、筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用

　　2、属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用

　　3、属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予资本化的计入相关资产的成本，视资产的不同分别计入“在建工程”“制造费用”“研发支出”等科目

　　4、购建或生产符合条件的资产达到预定可使用或可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用计入财务费用。

　　第二节应付债券的核算

　　一、应付债券的种类

　　按发行方式可分为记名应付债券、无记名应付债券和可转换应付债券；按有无担保可分为有抵押应付债券和信用应付债券；按偿还方式不同可分为定期偿还的应付债券和分期偿还的应付债券。

　　二、债券发行的账务处理

　　借记“银行存款”等，贷记“应付债券—面值”，按差额借或贷记“应付债券—利息调整”。

　　三、应付债券利息费用的账务处理

　　利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

　　资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券：

　　借：在建工程、制造费用、财务费用等科目

　　贷：应付利息

　　应付债券－利息调整（或在借方）

　　对于一次还本付息的债券：

　　借：在建工程、制造费用、财务费用等科目

　　贷：应付债券－应计利息

　　应付债券－利息调整（或在借方）

　　四、应付债券偿还的账务处理

　　采用一次还本付息方式的,企业应于债券到期时,借“应付债券－面值，应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用分期付息，一次还本方式的，借“应付债券－面值”，“在建工程，财务费用，制造费用”。贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券－利息调整”科目。

　　五、应付可转换债券的账务处理

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　借：银行存款

　　贷：应付债券－可转换公司债券（面值）

　　资本公积－其他资本公积

　　应付债券－可转换公司债券（利息调整）（或在借方）

　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整进行摊销。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。

　　借：应付债券－可转换公司债券（面值、利息调整）

　　资本公积－其他资本公积

　　贷：股本

　　资本公积－股本溢价

　　库存现金、银行存款等

　　第三节其他非流动负债的核算

　　一、长期借款的核算

　　在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。

　　二、长期应付款的核算

　　（一）分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款

　　超过正常信用条件延期支付货款具有融资性质，按购买价的现值借“固定资产”“在建工程”“无形资产”“研发支出”等，按应付金额贷记“长期应付款”，差额借记“未确认融资费用”

　　（二）应付融资租赁款

　　租赁开始日：按资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者加上初始直接费用作为入账价值，借记“在建工程”或“固定资产”等科目，按最低租赁付款额贷记“长期应付款”，按发生的初始直接费用贷记“银行存款”等科目，按其差额记入“未确认融资费用”

　　支付融资租赁费时借记“长期应付款”贷记“银行存款”，同时采用实际利率法计算确定的当期利息费用，借记“财务费用”或“在建工程”贷记“未确认融资费用”

　　未确认融资费用的分摊：

　　1、以出租人的内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率

　　2、以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率

　　3、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率

　　4、租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。

　　第四节预计负债的核算

　　一、或有事项及其特征

　　或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、修改其他债务条件方式的重组等。

　　或有事项具有以下特征：

　　（一）或有事项是由过去的交易或事项形成的

　　（二）或有事项的结果具有不确定性

　　（三）或有事项的结果须由未来事项决定

　　二、预计负债的核算

　　（一）预计负债的确认

　　与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

　　1、该义务是企业承担的现时义务。

　　2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业。

　　3、该义务的金额能够可靠地计量。

　　对可能性的规定：

　　1、“基本确定”指发生的可能性大于95％但小于100％；

　　2、“很可能”指发生的可能性大于50％但小于或等于95％；

　　3、“可能”指发生的可能性大于5％但小于或等于50％；

　　4、“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5％

　　确认预计负债应该考虑的四个情况和两个注意事项

　　（二）预计负债的计量

　　1、预计负债初始计量

　　应按最佳估计数确定：

　　（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。

　　（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按如下方法确定：或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。

　　企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。

　　2、预计负债后续计量

　　（三）预计负债的会计处理

　　1、产品质量保证

　　要注意的几个问题

　　（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

　　（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债－预计产品质量保证损失”余额冲销，不留余额；

　　（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债－预计产品质量保证损失”余额冲销，不留余额。

　　2、未决诉讼

　　如判决败诉但正在上诉经上一级法院裁定暂缓执行或发回重审，在资产负债表日应确认为预计负债，计入当期营业外支出；如尚未判决，则要向律师或法律顾问咨询，估计败诉的可能性及发生的损失金额，取得有关方面意见。如败诉可能性大于胜诉可能性且损失金额能够合理估计的，在资产负债表日应确认为预计负债并计入当期营业外支出。

　　3、待执行合同变成亏损合同事项

　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。

　　待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

　　企业对亏损合同进行处理，需要遵循两点原则：

　　（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；

　　（2）待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

　　4、重组事项

　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　属于重组的事项主要包括：

　　（1）出售或终止企业的部分经营业务。

　　（2）对企业的组织结构进行较大调整。

　　（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：

　　（1）有详细、正式的重组计划；

　　（2）该重组计划已对外公告。

　　企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出

　　三、或有事项的信息披露

　　企业应在附注中披露与或有事项有关的下列信息：

　　1、预计负债

　　2、或有负债

　　3、企业通常不应披露或有资产

　　第五节债务重组的核算

　　一、债务重组的概念和方式

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　债务重组主要有以下几种方式：

　　1、以资产清偿债务

　　2、将债务转为资本

　　3、修改其他债务条件

　　4、以上三种方式的组合等

　　债务重组日的确定：为债务重组完成日

　　债务重组中公允价值的确定：属于金融资产的按《金融工具确认和计量》确定其公允价值，属于存货等且存在活跃市场的，按其市场价格为基础确认其公允价值，不存在活跃市场但存在类似市场的应按类似资产的市场价格为基础作适当调整后确定其公允价值，上述方法都不能确定的应根据双方自愿进行的、公允的资产交易金额为基础采用估值技术等合理的方法确定公允价值。

　　二、债务重组的账务处理

　　（一）以现金清偿债务

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入);债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　（二）以非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　1．非现金资产存货抵偿债务的，应当视同销售处理。

　　2．非现金资产固定资产抵偿债务的，其公允价值和账面价值和清理费用的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3．非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　（三）债务转为资本

　　债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。

　　（四）修改其他债务条件

　　债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入，如果涉及重要应付金额，债务人应将其确认为“预计负债”，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，二者之间的差额比照债务人重组差额的方法处理。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　三、混合重组

　　债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件方式的规定处理，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按修改其他债务条件方式的规定处理。