《现代租赁》网首次发布日期：2013年02月28日 作者：沙泉

    融资租赁业目前对营改增的认识、解读和征管五花八门，一片混乱，包括我自己，原来以为是对的，后来发现不对，原来以为解决的问题，后来发现不仅原来的问题没有解决，还被后来的补充政策文件不断地修改，甚至被认为越改越坏。

    问题的根源到底出在什么地方？是税务总局不懂融资租赁出台政策有偏差？或是征管部门执行有偏差？或是租赁业本身没搞清楚与税务部门沟通有偏差？到目前为止，所有的营改增培训、辅导文件，都是 针对交通运输业和部分现代服务业的、信息爆炸似的，哪个与融资租赁有关，哪个和融资租赁无关很难辨清。为此我把本次税改文件凡是与融资租赁征收有关的要点都摘出来分析、点评。并配上征收测算。希望租赁公司在与税务部门沟通或呼吁政策时能有个参考。

    为了方便阅读和对照，我特地制定了一个《关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知》的写字板格式文件，与融资租赁有关的字句，都用黑体字标出，以便在阅读时醒目查看。下面就这些内容进行解读和点评。

    税改文件摘抄：规范税制、合理负担。在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。

    解读和点评：融资租赁营业税采用的是带抵扣项的差额纳税政策（财税［2003］16号 《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》简称“16号文”，或“差额纳税”政策）要达到“总体税负不增加或略有下降”，只有将差额纳税政策从营业税平移到增值税才能保证。差额纳税本身就带抵扣项，营改增后，融资租赁在增值税上难以抵扣的事项通过差额纳税就解决了。换句话说：本次营改增的征管结果不敢求“不增加或略有下降”但在这个范围内有微小的波动也无人追究。有人说实践是检验真理的唯一标准。 在我看来，营改增后企业税负是否基本持平，是检验营改增征管是否正确的唯一标准。我做了一个测算表《从税法、融资租赁以及计算原理综合对营改增进行定量分析》对营改增前后进行了对比测算。因为测算结果完全符合这个标准，因此自认对营改增政策的测算和理解还算正确。

    税改文件摘抄：新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率

    解读和点评：本次税改范围是现代服务业。现代服务和传统服务最大区别就在于边缘产业的特征。融资租赁因为属于金融与贸易结合的边缘产业，被划分为“现代服务业”是不可避免， 不能把这个归结于前几年业界对增值税进行改革呼吁的结果，而抱怨为业界的错向努力。

    既然改为增值税，按17%全额纳税是一点都不能少的。按营业税思维的人可能认为税率如此高无法接受。按增值税规定，为科学流转，这个税率是计算税基的一个标准（销项税），是有抵扣项抵扣后才征收的。至于拿什么抵扣这个问题在后面详细解读。

    本次营改增被划分为：现代服务业——有形动产租赁——有形动产融资租赁。融资租赁哭着、喊着要把自己划归金融业，就是以贷款思维，把产业的贸易属性完全给忘记。错误的定位导致错误的思维，错误的思维产生错误的呼吁。即把自己搞糊涂也把征管部门搞糊涂，甚至出台一些奇怪的征管规定，后又被纠正。

    在营业税中，融资租赁被划归“金融保险业”，在改为增值税后被定位“现代服务业”更科学。因为只有这样，才能将融资租赁中应税货物与应税劳务的征收和抵扣有机地结合起来。但并不能因此就否定了融资租赁“金融”的属性。要清楚的认识到税务部门划分“金融业”，不是说租赁公司就是金融机构，允许做金融业务，而是按金融业进行税务征管。

    另一个要理清的问题就是手续费的纳税税率到底按哪个税率算？有形动产租赁的应税服务和现代服务业的应税服务不是同一种服务。有形动产融资租赁服务有本金和利率问题，属于应税资金的服务。抵扣也仅限这个范围，使用的税率是17%。按简易计税方式计税。

    手续费的应税服务是做租赁资产过程的服务，是应税劳务的服务税率是6%，带抵扣项，按一般计税方式计税，不享受既征既退政策。

    税改文件摘抄：金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

    解读和点评：在本次营改增中融资租赁金融属性并没有改变。我们可以从全文中找除了融资租赁外，还有那个产业属于金融保险业？我以为这句话专门针对融资租赁而言。意思是说使用“简易计税方法”其他产业“简易计税方法”是不可以抵扣的，我们被定位“金融保险业”的意思在这里是：虽然采用“简易计税方法”，但是可以用来抵扣的！

    税改文件摘抄：税收优惠政策过渡。国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。

    解读和点评：我们过去所争取到的融资租赁业差额纳税不是优惠政策，而是合理且带抵扣项的税收政策，没有重复纳税，可以延续。若非要说“差额纳税是优惠政策”，那么在这里引用这条可以合理地解释差额纳税营改增后可以延续的理由。

    税改文件摘抄：第二章 应税服务……有形动产租赁服务

    解读和点评：融资租赁的应税服务被界定为有形动产租赁服务。凡租赁标的物不是有形动产的都不能享受营改增的政策，也不能享受原来的营业税政策（因原来的政策有用的部分被移植到增值税其他的部分被取消）这对以不动产为标的物的租赁公司来说是营改增是一个非常难过的关。税务征收不在形式，重在实质。不动产出售回租既然有“出售”环节那么就要对租赁公司征收契税！如果不明白的话，税务部门为此出台专门的税收政策：财税[2012]82号文《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》政策出台后有人叫好，但对于以不动产作为租赁标的物的租赁公司来说，应该是一个重大打击！

    融资租赁的税收政策主要针对生产型企业投融资制定的，主要是为了促进实体经济的投资，带动生产、生活消费，增加税收和就业。制造业发展了，经济才能真正的发展。虚拟经济的金融衍生品，并不是税收政策要支持的对象。尤其是当前国家打压房地产，这个政策更要限制不动产融资租赁的发展。

    更要命的是：租赁公司要不要补交契税？别以为“法不责众”税务部门拿你没有办法。融资租赁毕竟是小产业别以为这个“众”有多大。谁也没有本事撼动税法！

    本次营改增中对于行业来说不在征收，在退税。租金全额发票一开出，先征收17%的增值税，差额纳税微小的（利差的3%）甚至可以忽略不计，大头的既退税款因没交契税，就别想再退回，这还不算对未交契税的罚款和处分。这也是各地争相进入营改增的一个目的：通过规范税收，找回被漏税源。

    税改文件摘抄：增值税征收率为3%。

    解读和点评：这个政策是针对有形动产融资租赁的，实际征收率是3%，其余的既征既退。既征的税基是当期收到租金全额，征收的税基是扣除“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
    以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）”这个政策不清楚，融资租赁就白干了。

    既退额是销项税减去差额纳税余额3%，而不是17%-3%=14%！

    税改文件摘抄：一般计税方法……应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

    解读和点评：融资租赁业的一些人非要说税务部门没有把自己划归金融业。但在计税讨论时，就把自己划归金融保险外的一般计税方法计税。前面已经说了融资租赁属于金融保险业，按简易计税法计税。否定自己是金融保险业，定位错误导致出现个大笑话：

    融资租赁的采购环节应由租赁公司购买，应税货物增值税应由承租人支付。资金可能由承租人直接支付（如进口环节增值税）也可能有租赁公司帮助垫付。但三流（后面解释“三流”名词）不统一，因此租赁公司没有应税货物增值税的进项税。

    若按一般计税法计税，按这个逻辑：档期销项税是档期租金，当期进项税是应税货物增值税，因进项税远大于销项税，应税额成了负值，难道还让税务部门给租赁公司退税？

    再细说起来：购买物件时，还没到期租金支付（先付租金方式除外），销项税为“0”，租赁公司在承租人支付了17%的应税货物增值税外，又支付了17%应税劳务增值税。后期收取租金，因为没有当期进项税，应纳税额是租金全额作为税基纳税了。

    差额纳税在这里根本排不上用场！（参看本人原创博文《谁动了我的增值税？》）

    税改文件摘抄：纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

    解读和点评：这里就是“三流统一原则”所谓三流就是“合同流（书面合同）”“资金流（付款证明和境外单位的对账单）”和“发票流（发票）”。三流缺一不可。这里又闹出一个笑话。

    有些租赁公司与税务征管部门协商，租金本金全额一次性开发票给承租人，租赁利息分期开给承租人。先不说一次性将本金开给承租人租赁公司又叫了一次应税劳务增值税。承租人没有付款就得到全额发票，按三流统一原则，是不可用来做进项税抵扣的。同理承租人以后各期租金也不能作为进项税抵扣。这种方式不知道是爱承租人还是害承租人。无意做了损人不利己之事。随即国家税务总局又出财税[2012]86号文《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》纠正这种错误。

    文中规定：“《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2011〕111号）第二条第（三）项、第（四）项中增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。”换句话说就是租赁公司收取多少租金，就要立即缴纳17%的增值税，出租人凭此办理既征既退手续，承租人凭此做进项税抵扣。至于既征后何时既退，什么条件下才可以既退，后面还要讨论。

    税改文件摘抄：适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

    解读和点评：因为租赁公司不是按一般计税方法的纳税人，但出具的发票一定要符合承租人（多是按一般计税方法的纳税人）作为进项税的要求。否则开出“坑爹”（承租人不能抵扣）的发票，明白的潜在承租人不会与租赁公司合作，不明白的承租人会把这种坑爹模式广泛宣传，租赁公司乃至整个融资租赁业，可持续发展就会出现问题。

    税改文件摘抄：简易计税方法……应纳税额=销售额×征收率……销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

    解读和点评：融资租赁是金融保险业，是按简易计税方法计征增值税。具体计算方式：

    用收到租金全额（含税）（1＋17%）折算出销售额。然后在用销售额×17%算出应纳税额。这个税款用来做出租人的销项税，承租人可抵扣的进项税，是随租金回收而分期开具发票，承租人分期抵扣。也就是说，承租人在一次性支付了（有可能租赁公司垫付）应税货物增值税，在以后分期支付租金的时候才能分期抵扣。我以为这种做法对租赁公司是有利。若承租人中途违约，租赁公司收回物件，承租人支付的增值税就永远也扣不回来了。

    增值税不怕征，就怕不扣、不退。只要能按照差额纳税，融资本金和利息都被扣除，实际征收的就是皮毛。租赁公司和税务征管部门在“扣”的方面主要纠结的是非有形动产融资租赁，不在差额纳税范畴！

    在退税方面主要纠结的是：因为按照差额纳税，租赁公司在有形动产租赁中只被征收利差的3%，当期实收租金×17%—利差3%就是租赁公司的既退额。按照目前的融资利率，这笔退税款若延迟了1~2个月，其产生的利息就超过了利差纳税额。出售回租因很难确定承租人是否两次抵扣了增值税，而承租人的进项税税务部门每年才核定一次。如此下去租赁公司的退税款被占压产生的利息远超过实际应征收额。

    税务部门给予融资租赁差额纳税待遇是为了让租赁公司多做生产型企业的新增业务，目的是要得到更多的税源。你不让他得税源，他就让增加你的纳税成本。凡是做与打压房地产相反的融资租赁，做不断变相扩大严格控制信贷规模的租赁贷款。真的要反思今年如何度过营改增难关的问题了。

    税改文件摘抄：纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

    解读和点评：增值税是国税，采用电子纳税系统，发票即开纳税既征。不给租赁公司流缝。但既退属于优惠政策，不何就是先退要要后期追缴。若不能及时核定承租人进项税，不仅给租赁公司带来损失，地税也不能得到及时分账。

    税改文件摘抄：有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。
　　1. 有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

    解读和点评：这里就是把融资租赁按照金融保险业看待的明确划分。租赁公司在研究增值税的时候，不要简单和现代服务或有形动产租赁一起讨论，要以金融保险业的身份与税务部门沟通。不要轻易说税务部门没有把我们当金融保险业对待。

    税改文件摘抄：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
　　（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

    解读和点评：这里非常明确，融资租赁属于有形动产租赁，没有进项税可从销项税抵扣！

    税改文件摘抄：下列项目实行增值税即征即退……经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

    解读和点评：这里的要点是“提供有形动产融资租赁服务”非有形动产融资租赁是不能享受既征既退政策待遇的。

    对营改增政策文件分析到此暂告一段落，希望在与税务部门交流时本文对你能有所帮助！也希望业界能用科学发展观来看待这次税改。融资租赁到现在已经32年中国的设备工器具购置才7.6万亿，融资租赁额就1万亿，占比是13%，若都用在实体经济的新增设备投资上，融资租赁业已经进入世界先进行列了。可现在的市场渗透率才6%，还没有脱离幼稚产业。大家都说要健康发展，要回归源本，希望说的能和做的统一起来。否则税务部门反正把钱先收到国库，然后再追缴他们认为的漏税款，悲催的就是部分租赁公司和承租人。